“教育成本”这一概念最早是在上世纪六十年代由西方经济学家把经济学中的成本概念应用到教育领域所产生的，英国著名经济学教授约翰·维泽发表的《教育成本》和美国经济学家舒尔茨的《教育的经济价值》是最早对教育成本进行研究的文献，其中约翰·维泽对上世纪初到上世纪中期英国教育经费变化情况进行了计量分析，提出教育成本应同时计量教育的直接成本和间接成本，此时他把教育经费视同于教育成本，而舒尔茨则进一步提出了教育成本还应考虑教育服务成本和学生上学的机会成本，教育成本以及相关的研究也由此有了进一步的发展。

在我国，对于教育成本的研究大致开始于19世纪80年代以后，是由当时一批从事教育研究的学者将国外已有的研究成果介绍到国内，并在结合我国的实际情况的基础上进一步检验和分析而发展起来的。其中比较突出的有我国著名会计学家潘序伦教授针对我国教育工作中严重浪费现象提出的“培养人才也要成本”的观点、北京师范大学的王善迈教授对教育投资占国民经济的比例研究、北京大学的闵维方教授对高等教育规模效益的研究、上海教科院智力开发研究所蒋鸣和对我国高校的规模经济效益的研究、华中师范大学范先佐教授和北京师范大学靳希斌和郑晓鸿对教育成本的补偿与分担问题的研究等。

 一、我国高校会计制度的发展（一）高校会计制度建立   建国初期，财政部根据政务院颁发的《预算决算暂行条例》制定和颁发了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，又于1950年政务院第六十一次政务会议通过了《关于决算制度、预算审核、投资的施工计划和货币管理的决定》（以下简称决定），这是我国高校最初遵循的会计制度。决定指出：军政机关、公立学校、团体的经费，全部或绝大部分已由国家发给，因此，依照共同纲领第四十条的规定，特决定所有军队、政府、公立学校及受国家经费补助的团体，均须每年分四季向中央或各级人民政府的财政部门作决算报告，每年3月作上年度的全年决算报告，再由中央人民政府财政部将上年度总决算案报请中央人民政府核批。1954年、1958年、1965年、1982年，财政部根据国家政治及宏观经济形式的变化，对行政事业单位会计制度分别进行了局部修订。在其执行期间，特别是到了70、80年代随着经济的发展，国家把教育建设作为四化建设的战略重点，教育经费也逐年增加。从1980年开始，国家对高校经费，由“统收统支”的管理体制改为“预算包干”管理体制。这是财政体制的重大改革和进步，但还是存在一方面教育经费紧张、基建投资匮乏而另一方面在人力、物力和财力上却有不同程度浪费的状况，这就开始引起学者们对我国高校教育成本及其核算问题的研究。顾翔发表在《上海高教研究纵刊》中的《高等学校如何提高效率、效益的探讨》（1982）提出要建立全面的经济核算制度以提高经济效益。华世献发表了《对高校人才成本核算及投资经济效益的几点意见》（1986）针对如何将高校事业费最大限度地发挥社会经济效益提出了高等学校人才成本内部核算的初步设想。

（二）高校会计制度改革   从1987年开始，我国对高等教育推行收费改革，1988年财政部发布了《事业行政单位预算会计制度》，1988年国家教委根据有关法律法规，专门制定并颁发了我国第一部《高等学校会计制度》，自此，我国高等教育有了从免费到收费的转折，而教育成本数据就成为判断高校教育收费标准是否合理的关键，引起了社会的高度重视。1987年中共第十三次全国代表大会提出了我国社会主义初级阶段的理论和“以经济建设为中心，坚持思想基本原则，坚持改革开放”的基本路线，从此中国走向了高速发展的时期。这使得该高校会计制度逐渐展现出严重的历史局限性和缺陷。关婉君在《高教探索》上发表的《对高校人才培养成本核算问题的探讨》（1988）以及周秋萍发表的《人才成本核算初探》（1991）均指出人才成本核算是解决我国教育资金短缺、教育投资不足同时教育部门又存在浪费现象、经济效益不高这个关系着中国高等教育发展问题的一个重要措施。胡瑞文发表了《关于教育市场问题讨论的综述》（1994）就教育是否产业化、是否市场化、要不要面向市场、能不能引进市场机制以及教育是否商品化等问题进行了初步探讨，把当时中国关于教育市场的问题进行了归纳，并指出从以后的发展来看，教育市场是必然的，进行教育成本核算也是必要的。王晓光发表的《高校教育成本核算及财会改革》（1996）提到实行教育成本核算是考核教育投资效率、揭示和掌握教育投资规律、提高教育投资利用率的必要手段，也是高校财会改革的方向。到1997年，中国高校已经全部实行了教育收费制度。并且在企业会计引入会计准则体系的影响下，财政部于1997年颁发了《事业单位会计准则（试行）》（财预字［1997］286号），同时《事业单位会计制度》也开始实施。其中明确规定：“本制度适用于中华人民共和国境内的国有事业单位”。1997年国家教育委员会和财政部颁发了《高等学校财务制度》，1998年又颁发了《高等学校会计制度（试行）》，从而建立了一套新的高等学校会计制度。该制度体系建立了预算内外资金统一核算的会计核算体系，规定了高等学校会计核算的一半原则，规范了会计要素，统一了财务和会计报告，改革了记账方法。这次改革重新启用了借贷记账法，记账基础一般采用收付实现制，经营性收支业务的核算采用权责发生制。这在规范高校会计核算上起到了积极的作用。韦法云、葛利华发表的《高等教育成本核算必须解决的几个问题》（2000）分析了高等学校财务制度和会计制度存在的问题并提出了四方面改革内容（应以学年度为会计年度，应以权责发生制为会计核算基础，应将资本性支出和收益性支出进行分离，某些高校会计科目应该改革）。

（三）高校会计制度研究   张璞、王赣湘发表的《高等院校教育成本分析的探讨》（2001）分析了三种教育成本计量方法（统计调查方法、利用现有学校会计资料调整方法、教育成本核算方法）并指出高校应进行教育成本核算。郭睿发表的《高校教育成本核算问题探析》（2002）分析了实施教育成本核算需要思考的几个问题，指出高校教育成本核算制度的建立和实施受到内外部两方面因素（外—政府尚未建立相应的会计制度和准则；内—由于其他公益事业单位也未实行成本核算，导致教育系统内部缺乏驱动力）制约。2005年第一个全国性政府定价成本审核办法《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》出台。《办法》的出台，对于推进成本监审工作，合理制定高等学校收费标准，提高教育收费决策的科学性具有重要意义。陈玉安（2010）指出《办法》在进行教育成本核算时所必须明确的包括核算主体、目标、假设、对象、方法等在内的完整框架体系尚未达到标准，需要进行完善。2009年财政部会计司下发了《高校会计制度（征求意见稿）》，其基本理念是在高等学校会计制度中适当引入了权责发生制，同时兼顾高校预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求。征求意见稿下发以后引起了广大反响，刘莉《高校教育成本的核算及方法》（2009）、罗玉波《高校会计核算探讨》（2010）、陈红艳《高校会计核算中存在的问题及应对措施》（2010）、孙幼飞《高等学校会计制度（征求意见稿）初探》（2010）等许多学者都就现行高校会计制度和征求意见稿存在的问题进行了分析探讨，指出此制度尚存在未解决的问题，主要体现在会计核算基础改革还不彻底、财务报告构成及信息披露制度还不够完善等，并提出了改进建议。征求意见稿的发布明显改善了高校财务信息的质量，具有积极意义。同时也可以体现高校教育成本核算的重要性已经引起了越来越多人重视，并且随着研究—实践—分析—改进的循环进行，也将不断适应我国高校教育的发展。二、我国高校教育成本核算研究综述（ 一 ）核算对象     在1998年会计制度改革之前，有关高校教育成本核算对象问题，学者们（关婉君，1988、李定清，1990、王宝娟，1991、代蕊华，1995、陈金玉，1996等）普遍认为高校教育成本核算的对象是学生，同时还认为必须根据由培养人才的层次、专业等性质不同而导致其接受的教育不同来加以区分。按不同学历可以把学生分为博士研究生、硕士研究生、本科生、专科生；按照专业、学习方法等不同也加以区别，最后以不同层次不同专业的毕业生作为费用归集的对象。1998年之后，随着教育产业化的加速以及收费制度的推行，越来越多的学者提出了更加丰富的观点，一部分学者（陈希原，2003、朱家位，2004、刘付婷，2007等）观点同最初一样，认为高校教育的产品是学生，并按照层次、专业、类别等对其分类，作为成本核算对象；另一部分学者（袁连生，2000、张璞，2001、王志成，2007等）则认为高校教育的产品是教育服务而不是学生，应以学校向一个学生提供一个学年的教育服务量作为教育成本核算的具体对象；还有少数学者（郑健壮，2006）提出在学分制的推行下，可以以学分作为教育成本的核算对象。本文认为对于第一个和第二个观点，其实只是将高校教育成本核算对象细致化，分别是对高校教育成本核算对象目的物和载体的探讨。张璞教授发表的《高等院校教育成本分析的探讨》中所提到：“教育属于第三产业，高校作为培养人才的场所，提供的是教育服务，那么高校教育的产品应该是学校提供的教育服务。”由于服务是虚体，需要实体学生作为载体加以具体化来进行成本核算。因此归纳起来应该为：高校教育成本核算对象就是不同性质不同类别学生所接受的教育服务。

（ 二 ）会计期间      在进行高校教育成本核算研究的最初，关婉君（1988）认为费用和成本是随同培养的各个阶段而发生和逐步形成的，因此应以每培养出一届毕业生为一个成本计算周期。1988年，在《高等学校会计制度》确立后，规定会计年度为公历一月一日至十二月三十一日，为了与现行的会计制度一致，不少学者（王耕，1988、李定清，1990、王宝娟，1991、王晓光，1996等）提出教育成本计算期也应确定为一年。在此期间陈金玉（1996）还提出过应将高校的成本计算周期确定为半年，即学期制，认为每半年计算出每个毕业生的培养成本，比较符合成本效益原则。1998年以后，新颁布的《高等学校会计制度》虽然也规定以公历年度为会计年度，但随着高等学校教育的市场化，学者们的研究大致有以下三种观点，其中有很大一部分学者（韦法云，2000、郑健壮，2006、周艳艳，2008、刘莉，2009等）认为学校的教学活动是按学年组织的、学费是按学年收取的、在一学年内学生的人数相对比较稳定，便于进行成本核算，因此应该以学年作为核算周期；另外有一部分学者（陈希原，2003、郭晓顺，2007、赵长城，2009等）认为现行的《中华人民共和国会计法》和《高等学校会计制度》都是规定按公历年度确定会计年度，并且高校经费中有一部分是由财政拨款，而财政拨款采用的也是公历年度，所以高校教育成本核算也应该以公历年度为核算期间；此外，还有一部分学者（刘付婷，2007、王志成，2007、王清，2009等）综合了上述两种观点，认为可以将财务报告和教育成本报告分别分期编制，学校财务报告仍然按照制度规定按公历年度按期编制报表，而教育成本核算工作按月进行，教育成本报告按学年编制。笔者认为以学年为核算期间虽然更能准确、直接地反映高校教育成本水平，但由于其与会计制度、预算制度、会计法以及其他相关政策冲突太大，要把成本核算期间由公历年度改为学年度不太现实，国家预算管理体系是一个大整体，不可能因为教育这一项业务差异而做出调整，在2009年8月财政部会计司下发了《高校会计制度（征求意见稿）》也并没有就核算期间做出调整说明。因此，本文提议教育部门可以把一学年的时间调整为公历年度，即1月为学年开始，12月为结束，让上下学期对调（2-6月为第一学期，9-12月为第二学期），这样就便于成本核算并符合会计制度要求。（ 三 ）核算内容     对于核算内容，即成本项目，学者们的意见基本一致，只是在分类方法和叫法上有一定区别，归纳一下可以分为人员费用、公用费用以及专项费用三大类。其中人员经费又包括了工资、补助工资、职工福利费、助学金等项目；公用费用包括了公务费、房屋或大型设备折旧费和小型设备添购费、设备修理费、业务费以及其他费用；专项费用包括离退休人员费用、差额补助费等。这些项目都必须剔除与人才培养不相关的因素。而当中具有争议的项目主要有两点：第一，离退休人员工资是否应该计入成本核算？第二，随着学校规模的扩大，学校后勤集团业务也不断变化、增多，后勤服务的各项费用中到底那些应该计入成本核算？大部分学者都在研究中提到，离退休人员应该由社会保障部门管理，由于已经不从事教学或管理工作，其工资不应该计入教育成本核算中；而后勤集团则应该根据其业务的目的、性质分别考虑，存在收入的，在计入教育成本时应该首先扣除。（ 四 ）核算方法    （1）计量方法。关于教育成本核算的计量方法，张璞，王赣湘在发表的《高等院校教育成本分析的探讨》（2001）一文中归纳为三种：1.统计调查方法（利用现存教育经费统计资料或抽样调查获得的资料来获取成本数据）；2.利用现有学校会计资料调整方法（利用现存的高校关于教育经费收支会计记录，经过调整，转换成教育成本数据）；3.教育成本核算法（利用学校会计系统，通过设置、登记账簿，记录教育耗费得到教育成本数据）。这3种方法在准确性方面具有递增性，而其中统计调查方法则是运用最为广泛的方法。1997年在新颁布的《高等学校财务管理制度》中并没有提到高校教育成本管理。同时1998年颁布的《高等学校会计制度》将会计科目分为五类，但也没有设置高校教育成本核算的有关科目。因此这一次会计制度改革并没有为高校教育成本核算的计量提供很好的操作条件。但随着一次次会计制度的改革、随着高校教育从免费到收费的发展，高校教育成本核算受到了更多关注，对成本核算的准确性方面要求也越来越高。2005年第一个全国性政府定价成本审核办法《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》的出台，以及2009年新会计制度《高校会计制度（征求意见稿）》的颁布都示意从长远发展来看采用教育成本核算法是必行的。（2）计算方法。对于教育成本核算的计算方法，学者们研究得最多的为传统计算法和作业成本法。传统计算法可以追溯到1988年第一次会计制度改革，在此以前学者们的研究（华世献，1986）还只是把所有教育有关费用简单相加后除以总学生人数得到生均教育成本，到1988年学者周薇华在《浅谈 “变动成本法”在高校的应用》一文中提出引入变动成本法到高校教育成本核算中，把核算项目分为直接费用和间接费用来加以计算，得到广泛响应。此后学者们的研究都是围绕着此项思想，即首先把核算项目分为直接费用和间接费用，然后除以不同性质学生人数或者学分数，从而得到生均教育成本。此方法在实际运用时又分为实算法（剔除一切与培养学生无关的费用）和概算法（没有剔除与培养学生无关的费用）两种，由于教育成本核算在现行的会计制度下并不能很好实施，因此一般在测算生均教育成本时，主要都采用概算法进行计算。作业成本法从20世纪末期引入我国开始，就引起许多学者的关注，广泛研究、运用。从近两年开始，出现了大量关于在教育成本核算中运用作业成本法的文章，学者们普遍认为：首先，高校的资金来源在一次次制度改革后日益广泛，目前主要有国家拨款、学生收费、银行贷款、学校其他产业收入以及捐赠等渠道，体现出高校的运作模式向产业化在发展；其次，高校培养学生的费用多属于间接费用且种类也复杂繁多，适合采用作业成本法进行教育成本核算；第三，高校人才辈出，相对于其他工商行业，存在人员素质较高，硬件基础较好的优势；另外，目前高校还一直存在资源利用率低下的问题，需要发掘新的成本控制方法来解决。这些都为我国高等学校采用作业成本法来进行教育成本核算提供了可行依据。在进行引用作业成本法到高校成本核算的研究时，不少学者（王清，2009、张友棠，周韵婕，2009、贺小燕，2009、于谦龙，顾晓敏，2010等）对作业成本法在运用时的四个主要步骤（确定高校的主要作业及作业中心；归集作业消耗的资源费用，并分析资源动因；分析作业消耗的方式，确定作业动因；将作业成本按作业动因分配到学生培养成本中）做了具体分析，但并没有全面系统地提到对如何把作业成本法运用于高校，即在现有核算体制下如何引入作业成本法，以及相关作业账户应该如何设置等。三、结语   高校教育成本核算从教育收费制度施行开始一直都是学术界讨论的热门话题，从制度、基础到具体核算对象、内容以及方法在理论方面已经取得了许多成绩。目前许多学者对成本核算准确性要求很高，所研究的理论构想也非常完善，但却存在许多可行性问题，不能应用到实际操作中。即便有许多高校会计工作者对此项问题有所探求，也往往局限在某一个方面，很难全面把握。随着社会的发展，会计制度也在不断更新，就国家而言，制定一个统一的完善的高校教育成本核算体系是非常有必要的。当前，作业成本法是一种最为准确也十分适合高校教育成本核算采用的方法，应该就此深入细化，并结合到高校目前的实际情况，与传统核算方法结合起来，研究出一套切实可行的高校教育成本核算体系。

参考文献：［1］中华人民共和国财政部（会计司）：《高等学校会计制度（征求意见稿）》（财会便［2009］62）。

［2］阎达五、王耕：《教育成本研究》，北京出版社1989年版。

［3］关婉君：《对高校人才培养成本核算问题的探讨》，《高教探索》1988年第4期。

［4］袁连生：《教育成本计量探讨》，《北京师范大学学报》2000年第1期。

［5］王清：《高校教育成本的核算与控制》，《财经理论与实践》2009年第30期。

［6］陈玉安：《高等学校教育成本核算及管理探析》，《福建师范大学福清分校学报》2010年第1期。